SMMM Hasan ERÖKSÜZ 6736 Sayılı Kanun Kapsamında KDV Matrah Artırımı Konulu Makalesi


6736 Sayılı Kanun Kapsamında KDV  Matrah Artırımıyla İlgili 08.06.2017 Tarih ve 2017/2 Sayılı İç Genelgeye  Dayanılarak Yapılan KDV Matrah Artırımı -   Ek Tahakkuk İşleminin Hukuka Aykırılığı Hakkında

  

1-  GİRİŞ

6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin Kanunun "Matrah ve Vergi Artırımı" başlıklı 5'inci maddesinin uygulaması 19.08.2016 tarihinde yürürlüğe girmiş ve 25.11.2016 tarihinde sona ermiştir. Kanunda ve ilgili 1 seri nolu Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre dileyen mükellefler belirlenen bu süre içerisinde Gelir/Kurumlar, Muhtasar ve KDV Matrah artımında bulundular.

6736 sayılı Kanunun (5/3) maddesi kapsamında, Maliye idaresince belirlenen KDV matrah artırımı bildirimi 4 farklı şekilde yapılmıştır. Bunlar;

1-  KDV artırımı tüm beyannamelerini verenler (Ek-14)

2-  KDV artırımı üç beyannameden fazla verenler (Ek-15)

3-  KDV artırımı ikiden az beyanname verenler (Ek-16)

4-  KDV artırımı tecil terkin kapsamında işleri bulunanlar (Ek-17)

Gerek yasal düzenlemede ve gerekse ilgili 1 seri nolu Genel Tebliğinde KDV beyannamelerinin tamamını veren ancak bazı dönemlerde hesaplanan KDV'si bulunmayan mükellefler için bir kıyaslama veya farklı bir hesaplama öngörülmediği halde. Gelir İdaresi Başkanlığının 18.10.2016 tarihinde Ankara'da düzenlediği 6736 Sayılı Kanun bilgilendirme toplantısında meslek mensupları tarafından yöneltilen bir soruya Gelir İdaresi tarafından aşağıdaki cevap verilmiştir.

"Soru 19: KDV artırımında yıl içinde tüm beyannameler verilmiş buna göre; -11 ayda hesaplanan KDV var 1 ayda yok, -8 ayda hesaplanan KDV var 4 ayda yok, -1 ayda hesaplanan KDV var 11 ayda yok. Bu durumlarda KDV artırımı nasıl yapılacaktır?

"Cevap: Artırımda bulunulan yıl içindeki dönemlere ilişkin verilen beyannamelerin bir kısmında hesaplanan vergisi bulunan, diğer kısmında ise istisna veya tecil-terkin kapsamındaki işlemleri dışındaki nedenlerle (işlemlerinin bulunmaması veya işlemlerinin tamamının verginin konusuna girmemesi gibi) hesaplanan KDV bulunmayan mükelleflerin, vergi artırımı için 6736 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (b.3) bendi uyarınca karşılaştırma yapmaları gerekmektedir.

Bu mükelleflerin gelir veya kurumlar vergisi bakımından matrah artırımı yapmadan KDV artırımından faydalanmaları mümkün değildir. Bu durumların hepsinde KDV artırım imkanından yararlanmak için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmak zorunludur. Her üç durumda da hesaplanan KDV'si bulunan dönemlerdeki hesaplanan KDV tutarları toplanır. Bu tutara ilgili yıl için belirlenen oran uygulanmak suretiyle bir hesaplama yapılır. Gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımı tutarlarının %18'i de hesaplanır. Hesaplanan bu tutarlardan hangisi büyükse KDV artırım tutarı olarak dikkate alınır. Tebliğ ekinde yer alan Ek:17'deki bildirim formu kullanılır."

Gelir İdaresi Başkanlığının 18.10.2016 tarihli bu cevabından önce verilen (06.09.2016 ile 23.10.2016 tarihleri arasında) yıl içinde bazı dönemlerde hesaplanan KDV'si olmayanların (Ek-14) bildirimi e-beyanname sistemi tarafından kabul edilmekte iken bu defa 24.10.2016 tarihinden itibaren sistem sessiz sedasız bir şekilde güncelleme ve duyuru da olmaksızın aynı durumdaki (Ek-14) bildirimini kabul etmemiş ve mükelleflere (Ek-17) bildirimini vermesi gerektiği şeklinde hata mesajı vermiştir.

Bu halde, 24.10.2016 tarihinden sonra KDV Matrah artırımıyla ilgili (Ek-14) bildirimi vermek isteyen mükelleflerden bazıları hesaplanan KDV'si bulunmayan dönemlere sıfır (0) yerine başka rakamlar girerek bildirimi verdiler veya bazıları da Gelir İdaresinin cevabı doğrultusunda KDV Matrah artırımıyla ilgili (Ek-17) bildirimini verdiler.

Kanun uygulaması 25.11.2016 'tarihinde sona ermiş olmasına rağmen bu defa Gelir İdaresi Başkanlığınca 6736 sayılı Kanunla ilgili 08.06.2017 tarih ve 2017/2 sayılı bir İç Genelge çıkarılmış, bu İç Genelgede yapılan açıklamalara göre KDV Matrah artırımıyla ilgili (Ek-14) bildirimi veren mükelleflerden ilgili yıl içinde bazı dönemlerde hesaplanan KDV'si olmayanlara (24.10.2016 tarihinden sonra Ek-14 bildiriminde sıfır yerine başka rakamlar yazanlarda dahil) haklarında KDV Matrah Artırımıyla ilgili Ek Tahakkuk işlemi yapılmış veya yapılmaktadır.

6736 sayılı Kanunla ilgili KDV Matrah Artırımı Ek tahakkuk işleminin dayanağını bu Kanunla ilgili Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca çıkarılan 08.06.2017 tarih ve 2017/2 sayılı İç Genelge oluşturmaktadır.

Oysaki yasal düzenlemede (ne kanunda ne de genel tebliğde) ilgili yıla ilişkin KDV beyannamelerinin tamamını veren ancak yıl içinde bazı dönemlerde hesaplanan KDV'si bulunmayan mükellefler için bir kıyaslama veya farklı bir hesaplama şekli öngörülmemiştir.

Kanunda açıkça yer almayan ve öngörülmemiş bir konunun. Maliye İdaresinin kanunu genişletici yorum veya kıyasa dayalı bir iç genelge ile düzenlemesi hukuk devletinin hukuki güvenlik ilkesine ve vergilerin yasallığı ilkesine ters düşmektedir.

Hukuk devletinin hukuki güvenlik ilkesi, herkesin bağlı olacağı hukuk kurallarını önceden bilmesi, tutumunu ve davranışlarını buna göre güvenle düzene sokabilmesi anlamına gelir. Bu güvenliğin sağlanabilmesi her şeyden önce, devletin kendi koyduğu hukuk kurallarına kendisinin de uymasına bağlıdır.

Vergi yasalarında görülen boşlukların ya da eksik yasal düzenlemelerin yasama süreci içinde doldurulması ve tamamlanması gerekir. Vergi hukukunda kıyas ancak yasanın açıkça öngördüğü durumlarda mümkündür.

2-   HUKUKA  AYKIRILIKLAR

1-   Bilindiği üzere, vergi afları veya vergi  barışı düzenlemelerinin nihai amacı mükelleflerin bir miktar vergi ödeyerek,  kendilerini toparlamaları, geçmişlerini temizlemeleri ve vergi anlamında  devletle barışmalarını sağlamaktadır. Yani vergi barışı karşılıklı gönüllülük  esasına dayanmaktadır.

Bunlardan biriside, en son olarak 19.08.2016  tarihinde yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin Kanun ile yapılmıştır. Kanun koyucunun bu kanunda ki Matrah ve vergi artırımı başlıklı 5'inci maddesiyle getirmiş olduğu düzenlemede ki gerekçesi de "vergilemede öngörülebilirliğin artırılarak geçmiş vergilendirme dönemleri ile ilgili olası risklerin ortadan kaldırılması" amacını taşımaktadır.

Aradan bunca zaman geçtikten sonra çıkarılmış bahse konu İç genelgede, (6736 sayılı Kanunla ilgili 08.06.2017 tarih ve 2017/2 sayılı bir İç Genelge) idarenin konuyla ilgili yaklaşımı kısaca şöyledir.

6736 sayılı Kanunun (5/3-a) fıkrası uyarınca KDV Matrah artırımında bulunan yani Ek-14 bildirimi veren mükelleflerin, artırımda bulundukları yıllara ilişkin tüm KDV beyannamelerini vermiş olmakla birlikte, bu beyannamelerinin bazılarında hesaplanan KDV'nin olmaması durumunda (6736 sayılı kanunun (5/3-b-3) fıkrasında tarif edilen hususların olup olmadığına bakılmaksızın) gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutarın, artırılan KDV tutarı ile kıyaslanması ve büyük olan tutarın KDV artırımı olarak dikkate alınması gerektiği ve eksik tutar için de 6736 sayılı kanunun (5/11) fıkrası uyarınca resen tahakkuk edilmesi gerektiği şeklindedir.

Ancak, Kanunda ve ilgili 1 seri nolu Genel Tebliğ hükümlerinde, 2017/2 sayılı iç Genelgede bahsedildiği şekilde ilgili yıla ilişkin KDV beyannamelerinin tamamını veren ancak belirli dönemlerde hesaplanan KDV'si bulunmayan mükellefler için bir kıyaslama veya farklı bir hesaplama şekli öngörülmemiştir.

Bu nedenle, Kanunda açıkça yer almayan ve öngörülmemiş bir konunun, Vergi İdaresinin kanunu genişletici yorum veya kıyasa dayalı bir iç genelge ile düzenlemesi kanaatimce hukuk devletinin hukuki güvenlik ilkesine ve vergilerin yasallığı ilkesine ters düşmektedir.

Hukuki güvenlik ilkesinin vergi hukukunda özel bir önemi vardır. Bu ilke vergi yükümlülerinin, devletin hak ve özgürlük alanlarına vergilendirme aracılığı ile yaptığı müdahaleleri önceden görmelerini ve durumlarını buna göre ayarlamalarını gerektirmektedir. Kişiler böylece geleceğe yönelik plânlarını buna göre yapabilecekler, vergilendirmede keyfilik de önemli ölçüde önlenebilecektir. Hukuki güvenlik ilkesi, vergilendirmenin belirliliğini, vergi hukukunda kıyas yasağını ve vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesini içermektedir.

Vergi hukukunda kıyas ancak yasanın açıkça öngördüğü durumlarda mümkündür. Danıştay'ın vergilendirmede kıyas yasağına çoğu kez titiz bir biçimde uyduğunu görüyoruz.

Hukukta kıyas, bir olay hakkında yasada yer alan kuralın, nitelikleri ve koşulla- n ona benzeyen fakat yasada düzenlenmemiş diğer bir olaya uygulanmasıdır. Kıyasa yasa boşluklarını doldurmak amacı ile başvurulabilir. Vergi hukukunda kıyas yolu ile yoruma başvurulması hukuk devletinin hukuki güvenlik ilkesine ve vergilerin yasallığı ilkesine ters düşer. Aksi halde vergi koyma açısından yetkisiz olan yürütme ve yargı organları tarafından yeni vergi doğurucu olaylar yaratılabilir veya mevcut vergi yükleri değiştirilebilir.

Bilindiği üzere, adsız idari işlemler olarak adlandırılan tebliğ, genel tebliğ, genelge, iç Genelge, sirkü, yönerge, iç yönerge v.b. değişik isimlerle adlandırılan İdari düzenlemelerin öncelikle bağlı olduğu Üst Hukuk Normlarına uygun olması hukukun genel ilkelerindendir.

Bağlı olduğu Üst Hukuk Normlarında öngörülmeyen veya bu normlarda düzenlenmemiş hususların adı ne olursa olsun İdarenin düzenleyici işlemleri ile düzenlenmesi bu tür düzenleme ve işlemleri yasal dayanaktan yoksun kılmakta ve iptal davalarına konu etmektedir.

Nitekim müstakar hale gelen yargı içtihatları da bu doğrultudadır. Örneğin 6736 sayılı Kanunla çok büyük bir benzerlik içeren 6111 sayılı Kanunla ilgili çıkarılmış

14.03.2011    tarih ve 2011/1 sayılı İç Genelgenin 1'inci bölümünde; "matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümlerinden yararlanmak üzere beyan ve bildirimde bulunanların bu beyan ve bildirimlerinden vazgeçmelerinin mümkün bulunmadığı” belirtilmiştir.

Bu rağmen İstanbul 7. Vergi Mahkeme- sininl7.01.2012 günlü ve E:2011/1684, K:2012/93 sayılı kararıyla; “6111 sayılı kanunla ihdas edilen matrah artırımı müessesesi, mükelleflere artırımda bulunulan vergiler yönünden bir "inceleme dokunulmazlığı" sağladığı, diğer bir ifade ile mükellefler, ilgili yıllar için matrah ve vergi artırımında bulunarak incelemeye dayalı vergi tarhiyatı yapılması ve ceza kesilmesinin önüne geçmiş olacakları, bu açıdan bakıldığında, mükellef lehine bir durum yaratan matrah artırımı müessesesinden faydalanma durumu mükellef açısından bir "zorunluluk" değil aksine “ihtiyari" nitelik taşıdığı,6111 sayılı kanunun matrah artırımı uygulamasına yönelik düzenlemeler içerisinde matrah ve vergi artırımında bulunan mükelleflerin daha sonra bu taleplerinden vazgeçip vazgeçemeyeceğine dair herhangi bir hüküm bulunmadığından genelge ile bir kısıtlama getirilemeyeceği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir."

Söz konusu karar Danıştay 4.Dairesi- nin, 12.11.2015 günlü, E: 2012/3235, K: 2015/5525 sayılı kararıyla onanmış ve vergi idaresinin temyiz isteminin reddine karar verilmiştir.

2-   Bununla  birlikte, vergi affı niteliğinde bulunan 6736 sayılı Kanunun Matrah ve vergi  artırımı başlıklı maddesi 19.08.2016 tarihinde yürürlüğe girmiş ve 25.11.2016 tarihinde  sona ermiştir.

Kanaatimce, 6736 sayılı Kanun bir af niteliğinde olması nedeniyle bu kanunun 5'inci maddesi de süreler yönünden "hak düşürücü" niteliktedir. Yani, mükellefin kanunda öngörülen süreden sonraki bir tarihte (örneğin 08.06.2017 tarihinde) matrah artırımından vazgeçmesi veya düzeltme yapması veya beyanını değiştirmesi gibi işlemler hukuken nasıl mümkün değil ise aynı durum idare içinde geçerli olmak durumundadır.

Hak düşürücü süreler, kanunla belirlenen bir zaman noktasından başlayarak işlemeye başlarlar ve yine kanunla belirlenen bir anda sona ererler. Hak düşürücü sürelere uyulmamasının yaptırımı, sürenin ilişkin bulunduğu hakkın sona ermesi ve bununla ilgili işlemin yapılamamasıdır. Burada vergi ilişkisinin her iki tarafı için de hakkın düşmesi söz konusu olmaktadır. (Karakoç.Genel Vergi,s.328; Mutluer, s. 168)

Vergi hukukunda süreler kural olarak vergilerin yasallığı ilkesi gereğince yasa ile belirlenir. Özellikle hak düşürücü nitelikte olan sürelerin yasa ile düzenlenmesi zorunluluğu kişilere güvence verilmesi amacına yönelmiştir.

Yasal süreler, doğrudan doğruya yasadan ötürü işlemeye başlarlar. Bu sürelere uyulup uyulmadığı yargı organlarınca resen denetlenir. Yasal sürelerin bir özelliği de kural olarak kesin oluşlarıdır. Bu süreler ancak yasalarda belirtilen nedenlerle uzatılabilir; idare ve yargı organları kural olarak bu süreleri uzatmaya ya da kısaltmaya yetkili değildir.(Öncel-Kumrulu-Çağan, Vergi Hukuku)

3-   6736  sayıh Kanunun (5/3) maddesi kapsamında. Maliye idaresince belirlenen KDV matrah  artırımı bildirimi 4 farklı şekilde yapılmıştır. Bunlar;

1-  KDV artırımı tüm beyannamelerini verenler (Ek-14)

2-  KDV artırımı üç beyannameden fazla verenler (Ek-15)

3-  KDV artırımı ikiden az beyanname verenler (Ek-16)

4-  KDV artırımı tecil terkin kapsamında işleri bulunanlar (Ek-17)

Görüldüğü üzere yıl içinde KDV beyannamelerinin tamamını veren fakat bazı dönemlerde hesaplanan KDV'si bulunmayan mükelleflerle ilgili ayrı bir bildirim şekli bulunmamaktadır.

Dolayısıyla, mükellefler de "yıl içinde tüm dönemlere ait beyanname veren mükellefler için KDV artırım bildirimi" ni (Ek-14) seçmek suretiyle matrah artırımında bulunmuşlardır.

4-   Bunun  yanında 6736 sayılı Kanunun"Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5'inci  maddesinin KDV Matrah artımıyla ilgili (3) nolu fıkrasında yer alan kanun  hükümleri şöyledir.

"(3) Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhi- yatı yapılmaz.

a)    Katma değer vergisi mükellefleri, her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerindeki (ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden 2011 yılı için %3,5, 2012 yılı için %3, 2013 yılı için %2,5, 2014 yılı için %2 ve 2015 yılı için %1,5 oranından az olmamak üzere belirlenecek katma değer vergisini, vergi artırımı olarak bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar beyan ederler. 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi ve geçici 17 nci maddesine göre tecil-terkin uygulamasından faydalanan mükellefler için artırıma esas tutarın belirlenmesinde, tecil edilen vergiler hesaplanan vergiden düşülür.

b)    Bir aylık vergilendirme dönemine tabi olan katma değer vergisi mükelleflerince, artırımda bulunulmak istenilen yıl içindeki vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak;

1) Verilmesi gereken katma değer vergisi beyannamelerinden, en az üç döneme ait beyannamenin verilmiş olması hâlinde, bu yıla ait dönemlerden verilmiş olan beyannamelerdeki hesaplanan katma değer vergisi tutarlarının ortalaması bir yıla iblağ edilerek, artırıma esas olmak üzere yıllık hesaplanan katma değer vergisi tutarı bulunur ve bu tutar üzerinden bu fıkranın (a) bendinde belirtilen oranlara göre artırım tutarı hesaplanır.

2) Hiç beyanname verilmemiş ya da bir veya iki döneme ilişkin beyanname verilmiş olması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılır. Bu durumda olan adi ortaklık, kollektif ve adi komandit ortaklıklarda ortakların tamamının gelir veya kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunmaları şarttır.

3) İlgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılır. Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz. Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz.

c) Vergilendirme dönemi üç aylık olan katma değer vergisi mükelleflerinin, yıllık asgari artırım tutarı, hiç beyanname vermemiş olmaları hâlinde bu fıkranın (b) bendinin (2) numaralı alt bendinde belirtilen esaslar çerçevesinde, en az bir dönem için beyanname vermiş olmaları hâlinde ise aynı bendin (1) numaralı alt bendinde belirtilen esaslar çerçevesinde belirlenir.

ç) Katma değer vergisi mükelleflerinin, artırıma esas alınan ilgili yılın vergilendirme dönemlerinin tamamı için artırımda bulunmaları zorunludur. Şu kadar ki, mükelleflerin artırımda bulunmak istedikleri yıl içinde işe başlamaları ya da işi bırakmaları hâlinde, faaliyette bulunulan vergilendirme dönemleri için bu fıkrada belirtilen esaslar çerçevesinde artırımda bulunulur.

d) Mükelleflerin artırımda bulunmak istedikleri yıl içindeki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce yapılıp kesinleşen tarhiyatlar, ilgili dönem beyanı ile birlikte dikkate alınır.

e) Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkı saklıdır. Sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemez.

f)  Bu fıkra hükmüne göre ödenen katma değer vergisi, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak nazara alınmaz, ödenmesi gereken katma değer vergilerinden indirilmez veya herhangi bir şekilde iade konusu yapılmaz."

5-   Ayrıca,  Kanunun uygulamasıyla ilgili 23.08.2016 tarihinde yayımlanan 1 seri nolu Genel  Tebliğin "D- Katma Değer Vergisinde Artırım" başlıklı bölümünde,  Kanunda yapılan sıralamaya uygun olarak;

Kanunun (5/3-a) fıkrasının uygulamasıyla ilgili Tebliğin (V/D-l) bölümünde; "1-Artırıma İlişkin Yılda Verilmesi Gereken 1 No.lu KDV Beyannamelerinin Tamamını Vermiş Olan Mükellefleri' başlığı altında gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Kanunun (5/3-b) fıkrasının (1) ve (2) nolu bentlerinin uygulamasıyla ilgili Tebliğin (V/D-2) bölümünde ;"2- Artırıma İ1İŞ' kin Yılda Verilmesi Gereken 1 No.lu KDV Beyannamelerinin Bir Kısmını veya Tamamını Vermemiş Olan Mükellefler" başlığı altında gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Kanunun (5/3-b) fıkrasının (3) nolu bendinin uygulamasıyla ilgili Tebliğin (V/ D-3) bölümünde; "3-1 No.lu KDV Beyannamelerinde, Hesaplanan KDV Bulunmayan veya Hesaplanan KDV Beyanları Sadece Tecil-Terkin Uygulaması Kapsamındaki Teslimlere İlişkin 01anlar"başlığı altında gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Kanunun (5/3-c) fıkrasının uygulamasıyla ilgili Tebliğin (V/D-4) bölümünde; "4- Vergilendirme Dönemleri Üç Aylık Olan KDV Mükelleflerinin Durumu' başlığı altında gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Kanunun (5/3-ç) fıkrasının uygulamasıyla ilgili Tebliğin (V/D-5) bölümünde; "5- Yıl İçinde İşe Başlayan veya Bırakan KDV Mükellefler" başlığı altında gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Kanunun (5/3-d)ve (5/3-e) fıkrasının uygulamasıyla ilgili Tebliğin (V/D-6) bölümünde; "6- Artırımda Bulunanlar Nezdinde İnceleme ve Tarhiyat Yapılması" başlığı altında gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Kanunun (5/3-f) fıkrasının uygulamasıyla ilgili Tebliğin (V/D-7) bölümünde; "7- Ödenen KDV'nin Gelir veya Kurumlar Vergisi Matrahından İndirilememesi, İade Konusu Yapılamaması' başlığı altında gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Yukarıda belirtilen Genel Tebliğ bölümlerinden, sadece konumuzu ilgilendiren bölümler şöyledir.

6-   6736 sayılı Kanunun (5/3-a) fıkrasının uygulamasıyla ilgili Tebliğin (V/D-l) bölümünde; "1-Artırıma İlişkin Yılda Verilmesi Gereken 1 No.lu KDV Beyannamelerinin Tamamını Vermiş Olan Mükellefler" başlığı altında konumuzu ilgilendiren aşağıdaki açıklama yapılmıştır.

"d) Beyannamelerin Tamamı Verilmekle Birlikte, Vergiye Tabi İşlemlerin Bulunmaması Hâlinde Artırım Tutan"

"Mükelleflerce verilen KDV beyannamelerinde, vergiye tabi işlem bulunmaması nedeniyle hiç "Hesaplanan Katma Değer Vergisi" beyan edilmemesi durumunda, bu Tebliğin (V/D-3-a) bölümündeki açıklamalar çerçevesinde işlem yapılacaktır.” Denilmiştir.

Yukarıda belirtilen bu açıklamadan gayet net bir şekilde anlaşıldığı üzere, ilgili yılda KDV beyannamelerinin tamamını verdiği halde, bu beyannamelerinin tamamında "Hesaplanan Katma Değer Vergisi" nin "hiç olmaması” yani artırım yapılacak yılda toplam hesaplanan KDV tutarının tamamen "boş" olması durumunda, bu Tebliğin (V/D-3-a) bölümünde yapılan açıklamalara göre işlem yapılacağı belirtilmiştir.

Ayrıca, bu Tebliğin (V/D-l) bölümünde, “Vergi artırımında bulunulan yılda vermeleri gereken 1 No.lu KDV Beyannamelerinin tamamını vermiş olan mükellefler (bu Tebliğin (V/D-3) bölümü kapsamında olanlar hariç), KDV artırım taleplerinde bu Tebliğ ekinde (Ek: 14) yer alan bildirimi kullanacaklardır. Ancak, bu Tebliğin (V/B-2) bölümünde yapılan açıklamaların da göz önünde bulundurulması gerektiği tabiidir." Denilmiştir.

Yine, Tebliğin (V/D-l) bölümünde uygulamaya yönelik Örnek-20 verilmiştir.

Tebliğde yer alan 20 nolu örneğe göre,

               14.05.2011            tarihinde faaliyete başlayan mükellefin, 2011 ve 2012 yılları KDV Beyannamelerine göre bir tablo oluşturulmuş ve mükellefin, beyan ettiği toplam Hesaplanan KDV tutarı üzerinden (sadece 2012 yılında ki tescil edilebilir KDV tutarı çıkarılmak suretiyle), 6736 sayılı Kanunun (5/3-a) fıkrasında öngörülen %3,5 oranı üzerinden hesaplama yapılmıştır.

7-  6736 sayılı Kanunun (5/3-b-3) fıkrası Tebliğin "3- 1 No.lu KDV Beyannamelerinde, Hesaplanan KDV Bulunmayan veya Hesaplanan KDV Beyanları Sadece Tecil-Terkin Uygulaması Kapsamındaki Teslimlere İlişkin Olanlar" başlığı altında konumuzu ilgilendiren açıklamalar Tebliğde (a) ve (b) şeklinde iki bölümde ele alınmıştır.

6736 sayılı kanunun (5/3-b-3)fıkrasının ilk cümlesinde geçen (İlgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hâlinde) durumuyla ilgili Tebliğin (a) bölümünde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

“a)İlgili takvim yılı içindeki işlemlerinin tamamı;

-  İstisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşan veya diğer nedenlerle hesaplanan KDV beyanı bulunmayan mükellefler ile

-  Tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşan mükellefler

ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmuş olmaları şartıyla KDV artırımından faydalanabileceklerdir.

Buna göre, ilgili yıl içinde en az üç dönemde 1 No.lu KDV beyannamesi veren ve hiçbir dönemde hesaplanan vergisi çıkmayan veya sadece tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimleri nedeniyle hesaplanan vergi beyanı bulunan mükelleflerin artırım taleplerinde, bu Tebliğin bu bölümüne göre işlem yapılacaktır.

Bu mükelleflerin, KDV artırım talepleri nedeniyle ödeyecekleri vergi, gelir veya kurumlar vergisi bakımından artırılan matrahlara %18 oranı uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır."

Denilmiş  ve Tebliğin bu bölümüyle ilgili aşağıda ki örnek verilmiştir.

"Örnek 23- 2013 yılı için KDV yönünden artırımda bulunmak istemektedir. Ancak söz konusu yıldaki işlemleri KDV'den müstesna olan ve tecil-terkin uygulaması kapsamındaki işlemlerden oluşmaktadır. 2013 yılı KDV beyannamelerinin üçünde "Hesaplanan Katma Değer Vergisi" beyanı bulunmakta, ancak bu beyanlar tecil-terkin uygulaması kapsamındaki işlemlerden kaynaklanmaktadır. Mükellef, aynı takvim yılı ile ilgili olarak 90.000 TL kurumlar vergisi m

Tebliğde verilen bu örneğe göre mükellefin ilgili yıldaki işlemlerinin tamamı KDV'den müstesna olan ve tecil-terkin uygulaması kapsamındaki işlemlerden oluşmaktadır. Yani bu durumda hiçbir dönemde hesaplanan vergisi çıkmadığı için bu mükellefin KDV artırım tutarı Kurumlar vergisi matrah artırım tutarıüze- rinden %18'lik oranına göre hesaplama yapılmıştır.

Yukarıda belirtilen açıklamalardan ve verilen örnekten gayet net bir şekilde anlaşıldığı üzere, kanun koyucunun burada; işlemlerinin tamamı KDV'den müstesna olan veya tecil-terkin kapsamında olan veya diğer nedenlerle hiçbir dönemde hesaplanan vergisi çıkmayan dolayısıyla artırım yapılacak yılda toplam hesaplanan KDV tutarının tamamen "boş" olması durumunda olan mükellefler için KDV matrah artımıyla ilgili 2 şart öngörmüştür.

Bunlardan ilki, bu durumda olan mükellefler için ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunma şartı, diğeri de KDV artırım tutarının artırılan gelir veya kurumlar vergisi tutarı üzerinden %18 oranına göre hesaplanacağı şartıdır.

8-   6736 sayılı kanunun (5/3-b-3) fıkrasında "Şu kadar ki" cümlesiyle başlayan ifadesiyle ilgili Tebliğin (b) bölümünde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

"b) 6736 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (b-3) bendinde,

"...Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz. Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz, "hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, mükelleflerin KDV artırımından yararlanmak istedikleri yıl içindeki bazı dönemlere ait beyannamelerinde, tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimler dışındaki işlemleri dolayısıyla "Hesaplanan Katma Değer Vergisi" yer alması durumunda, vergi artırımı nedeniyle ödemeleri gereken verginin tespiti için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulundukları tutarın %18'i ile karşılaştırma yapılması gerekmektedir. Artırım talebi nedeniyle ödenmesi gereken vergi, önce mükellefin beyanname verme durumuna göre bu Tebliğin (V/D-l) veya (V/D-2) bölümlerine, daha sonra bu bölüme göre hesaplanacaktır. Bu tutarlardan büyük olanı, artırım nedeniyle ödenmesi gereken vergi olarak kabul edilecektir.

Bu çerçevede, yıl içindeki beyannamelerinin tamamını vermekle birlikte, beyannamelerin sadece bir veya birkaçında hesaplanan vergisi bulunup diğer dönemlerde bulunmayan mükelleflerin artırım talebinde bulunmaları hâlinde, hesaplanan vergi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergiler toplanacak ve bu toplama, ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak artırım tutarı hesaplanacaktır. Ancak bu tutar, mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır. Bu kapsama giren mükelleflerin, yıllık gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmaları zorunludur."

Denilmiş ve Tebliğin bu bölümüyle ilgili aşağıdaki iki örnek verilmiştir. Bu örneklerden birisi şöyledir.

'Örnek 24- Gelir vergisi mükellefi (A), 2015 yılı için KDV yönünden artırımda bulunmak istemektedir. Söz konusu yılda, KDV'den istisna işlemlerin yanı sıra bazı dönemlerde (Şubat, Nisan, Mayıs ve Ey- lül/2015 dönemlerinde) vergiye tabi (KDV beyanını gerektiren) işlemler de bulunmaktadır. Mükellef, aynı takvim yılı ile ilgili olarak 30.000 TL gelir vergisi matrah artırımında bulunmuştur."

Tebliğde yer alan 24 nolu örneğe göre, mükellefin hem KDVden istisna işlemleri hem de bazı dönemlerde (4 dönemde) KDV beyanını gerektiren vergiye tabi işlemleri bulunmakta ise, bu mükellefin KDV artırım tutarı kıyaslama yapılarak hesaplanacak ve büyük olan tutarın dikkate alınacağı şeklindedir.

Verilen  diğer örnekte şöyledir.

"Örnek 25- 2014 takvim yılına ilişkin olarak sadece 3 dönemde vergili işlemleri bulunan ve yılın 9 döneminde beyanname verip, 3 döneminde vermemiş olan gelir vergisi mükellefi (B)'nin KDV beyan durumu aşağıdaki gibidir. Mükellef 2014 yılı ile ilgili olarak 30.000 TL gelir vergisi matrah artırımında bulunmuştur."

Tebliğde yer alan 25 nolu örneğe göre, mükellef ilgili yılda 9 dönem için KDV beyannamesi vermiş ancak diğer 3 dönem için hiç KDV beyannamesi vermemiştir. Ayrıca bu mükellefin ilgili yılda verdiği 9 dönemin sadece 3 döneminde hesaplanan KDV'si bulunmaktadır. Bu durumda bulunan mükellefin KDV artırım tutarı kıyaslama yapılarak hesaplanacak ve büyük olan tutarın dikkate alınacağı şeklindedir.

Yukarıda belirtilen açıklamalardan ve verilen örneklerden gayet net bir şekilde anlaşıldığı üzere, kanun koyucunun "Şu kadar ki" cümlesiyle başlayan ifadesinden; mükellefin hem KDV'den istisna işlemleri hem de bunun yanında bazı dönemlerde KDV beyanını gerektiren vergiye tabi diğer işlemleri bulunmakta ise, bu mükellefin KDV artırım tutarı kıyaslama yapılarak hesaplanacak ve büyük olan tutar dikkate alınacaktır.

Ayrıca Tebliğin (c) bölümünde. Tebliğin bu bölümü kapsamında olan mükelleflerin, KDV artırım taleplerinde Tebliğ ekinde (Ek: 17) yer alan bildirimi kullanacakları belirtilmiştir.

9-  Anayasamızın "Vergi Ödevi" başlıklı  73’üncü maddesinde ; "Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler  kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." Denilmektedir.

213 sayılı VUK'un 3'üncü maddesinin “Vergi kanunlarının uygulanması" başlığını taşıyan (A) fıkrasının 2'inci bendinde, "Vergi kanunları lâfzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lâfzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır" denilmektedir.

Kanunda açıkça yer almayan ve öngörülmemiş bir konunun. Maliye İdaresinin kanunu genişletici yorum veya kıyasa dayalı bir iç genelge ile düzenlemesi kanaatimizce hukuk devletinin hukuki güvenlik ilkesine ve vergilerin yasallığı ilkesine ters düştüğünü yukarıdaki bölümde ifade etmiştik.

Vergiler kanunlara dayanılarak alınırlar. Vergilerin kanuniliği ilkesi, hem nelerin, kimlerin, ne kadar, ne zaman vergilendirileceğini ortaya koymakta, hem de vergilendirmenin hukuka uygunluk denetimine zemin hazırlamaktadır. Bu ilkenin anlamı, çağdaş demokratik ülkelerde "kuvvetler ayrılığı" veya "kuvvetler dengesi" ilkeleri çerçevesinde, vergilendirme yetkisine yasama organının sahip olmasıdır.

Buna göre, herhangi bir verginin alınabilmesi için genellikle kanuna dayalı olması gerekir. Nitekim "kanunda yazılı olmadan vergi alınamaz" kuralı bir çok devletin Anayasasında hükme bağlanmıştır. Maliye alanında "kanunsuz vergi olmaz" kuralının iki kaynağı vardır.

Bunlardan ilki "temsilsiz vergi olmaz" ilkesidir. Bu ilkenin temelinde vergi yükümlülerinin yasama organında temsil edildikleri, dolayısıyla kendilerine salınacak vergilere peşinen rıza gösterdikleri varsayımı yatmaktadır. "Kanunsuz vergi olmaz" kuralının ikinci temeli ise "hukuk güvenliği" ilkesidir. Buna göre yükümlü, vergi idaresinin keyfi uygulamasına karşı (geriye yürütme, yorum ve kıyas konularında) korunmaktadır. (Karakoç,1995:69-70)

Bu bağlamda, 6736 sayılı Kanunla ilgili çıkarılmış 08.06.2017 tarih ve 2017/2 sayılı İç Genelge ile yapılan düzenlemelerin/açık- lamaların Kanuna ve ilgili 1 seri nolu Genel Tebliğ hükümlerine uygun olup olmadığına baktığımızda, aşağıdaki sonuçlara ulaşmaktayız.

Söz konusu İç Genelgenin (6) nolu maddesinde bahsi geçen; "KDV artırımında bulunulan yıl içindeki vergilendirme dönemlerinden bazılarına ilişkin KDV beyannamelerinde "Hesaplanan KDV" bulunmuyorsa" ifadesi gerek 6736 sayılı Kanunda gerekse bu kanunla ilgili 1 seri nolu Genel Tebliği hükümlerinde yer almamıştır.

Yukarıda etraflıca açıklandığı üzere; ilgili yılda KDV beyannamelerinin tamamını verdiği halde, istisna veya tecil-terkin veya diğer nedenlerle bu beyannamelerinin tamamında "Hesaplanan Katma Değer Vergisi" nin "hiç olmaması" yani artırım yapılacak yılda toplam hesaplanan KDV tutarının tamamen "boş" olması hallerinde KDV artırım tutarının, artırılan gelir veya kurumlar vergisi tutarı üzerinden %18 oranına göre hesaplanacağı kanun ve tebliğ hükümlerinde düzenlenmiştir.

Bununla birlikte. Kanunun (5/3-b-3) fıkrası geçen "Şu kadar ki” cümlesiyle başlayan ifadesinden; mükellefin hem KDV'den istisna işlemleri hem de bunun yanında bazı dönemlerde KDV beyanını gerektiren vergiye tabi işlemleri bulunmakta ise, bu mükellefin KDV artırım tutan kıyaslama yapılarak hesaplanacak ve büyük olan tutarın dikkate alınacağı düzenlenmiştir.

Zaten, Kanun koyucunun böyle bir amacı olsaydı. Gelir ve Kurumlar Vergisi matrah artırımında öngörmüş olduğu asgari tutarları, herhalde Katma Vergisi artınımı içinde öngörürdü. Yani, kanun koyucunun esas itibariyle amacı, mükelleflerin bir miktar vergi ödeyerek, kendilerini toparlamaları, geçmişlerini temizlemeleri ve vergi anlamında devletle barışmalarını sağlamaktadır.

Bu sebeple, İç Genelgenin (6) nolu maddesi, Kanun ve ilgili 1 seri nolu Genel Tebliğ hükümleri karşısında yasal dayanaktan yoksun olup hukuka uygun değildir.

Aynı sebep ve gerekçeler ile söz konusu İç Genelgenin (6) nolu maddesinin altında verilen örnekte, hem Kanun hükümlerine hem de ilgili 1 seri nolu Genel Tebliğ hükümlerine aykırıdır.

İç  genelgede verilen örnek şöyledir.

Örnek: (A) A Ş. 2012 yılı için 6736 sayılı Kanunun (5/3) maddesi kapsamında KDV yönünden artırımda bulunmak istemektedir. Ancak mükellefin söz konusu yılın Mart, Mayıs ve Kasım dönemine ilişkin KDV beyannamelerinde hesaplanan KDV'si yoktur. Diğer 9 dönemde ise hesaplanan KDV bulunmaktadır. Mükellef 2012 yılı için kurumlar vergisi matrah artırımında da bulunmuştur.

Mükellefin 2012/Mart, Mayıs ve Kasım dönemi beyannamelerinde hesaplanan KDV bulunmadığından, 2012 yılında KDV artırımına esas tutarı, 1 Seri Nolu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun Genel Tebliğ eki (Ek: 17) vermek suretiyle kıyaslama yaparak hesaplaması gerekmektedir.

İç Genelgenin (6) nolu maddesinin altında verilen bu örnek, muhtemelen 1 seri nolu Genel Tebliğde yer alan ömek-25'in hatalı yorumlanması nedeniyle veya bu madde de yapılan açıklamaya uydurmaya yönelik verilmiş olduğu kanaatindeyim.

10-  Bunun yanında, 25.02.2011 yürürlük  tarihli 6111 sayılı Kanunun 7'inci maddesinde yer alan hükümler ile 6736 sayılı  Kanunun 5/3 maddesinde yer alan hükümler neredeyse tıpa tıp ve birbirinin  kopyasıdır.

Örneğin, 6111 sayılı kanunun 7/c fıkrası maddesi aşağıdaki şekildedir.

c)    İlgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması halinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden % 18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu maddeden yararlanılır. Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde yukarıdaki işlemlerin yanı sıra vergiye tabi işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu madde hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak % 18 oranındaki katma değer vergisi tutann- dan aşağı olamaz. Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları halinde bu madde hükmünden yararlanamaz.

6736 sayılı Kanunun 5/3-b-3 fıkrası da aşağıdaki gibidir.

3) İlgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılır. Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz. Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz.

                25.02.2011            tarihinde yürürlüğe giren, 6111 sayılı Kanunun yukarıda belirtilen "7/c" fıkrası da kanunun yürürlük döneminde kamuoyunda büyük tartışmalara ve tereddütlere sebep olmuş ve nihayetinde, tereddütlerin giderilmesine yönelik söz konusu kanun uygulamasıyla ilgili Maliye İdaresince, 21.04.2011 tarih ve 2011/4 sayılı bir İç Genelge çıkarılmış idi.

Söz konusu 2011/4 sayılı bu İç Genelgenin "2. İstisna veya Tecil-Terkin Kapsamındaki İşlemleri Dışındaki Nedenlerle Beyannamelerinde Hesaplanan Katma Değer Vergisi Bulunmayan Mükelleflerde Katma Değer Vergisi Artırımı" başlığı altında konumuza çok iyi örnek olacak aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

"Mükelleflerin artırımda bulunmak istedikleri yılda işlemlerinin bulunmaması veya işlemlerinin tamamının verginin konusuna girmemesi gibi nedenlerle beyannamelerinde hesaplanan KDV bulunmaması söz konusu olabilmektedir.

İlgili yıl içindeki dönemlere ilişkin vermeleri gereken bütün beyannamelerini vermiş olan ve hiçbir dönemde bahse konu nedenlere bağlı olarak hesaplanan KDV çıkmayan mükelleflerin katma değer vergisi artırımı, 6111 sayılı Kanunun 7/2-c maddesine göre yapılacaktır. Buna göre, söz konusu mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunacak ve matrah artırım tutarının %18'ini katma değer vergisi artırımı olarak dikkate alacaklardır.

Mükelleflerin, artırımda bulunacakları yıl içindeki dönemlere ilişkin verdikleri beyannamelerin bir kısmında hesaplanan vergi bulunuyor, diğer kısmında bu bölümde belirtilen nedenlerle hesaplanan KDV yer almıyorsa katma değer vergisi artırımı, 6111 sayılı Kanunun 7/1 inci maddesine göre yapılacaktır. Buna göre, sözü edilen mükellefler, hesaplanan KDV bulunan beyannamelerinde yer alan hesaplanan KDV tutarlarını toplayacak, çıkan toplama ilgili yıl artırım oranını uygulamak suretiyle katma değer vergisi artırım tutarını hesaplayacaklardır. Bu şartları taşıyan mükelleflerin gelir veya kurumlar vergisi bakımından matrah artırma ve karşılaştırma yapma zorunlulukları bulunmamaktadır."

Görüldüğü üzere, aynı Vergi İdaresinin birbirinin kopyası olan aynı konuyla ilgili yaklaşımı 2011/4 sayılı iç genelgenin yukarıda belirtilen son paragrafında ki gibidir.

11-  Gelir İdaresi Başkanlığınca çıkarılan 08.06.2017    tarih ve 2017/2 sayılı İç Genelgeye istinaden yapılan Ek Tahakkuk  işlemine veya ödeme emrine karşı verilmiş yerel mahkeme kararlarından bazıları  şöyledir.

a)  Eskişehir l.Vergi Mahkemesinin 18.12.2017    tarihli E:2017/374 , K:2017/496 sayılı kararı

"... Bir başka yorumla "hukuki güvenlik ilkesi" bireylerin bağlı oldukları hukuk kurallarını önceden bilmeleri, davranış ve tutumlarını bu kurallara göre güvenle düzene sokabilmeleri, en önemlisi ise sonuç olarak hukuki durumun süreceğine olan inancı dolayısıyla hayal kırıklığına uğratılmaması anlamına gelir.

6736 sayılı Kanundan yararlanmanın ön şartı mükellefin idareye müracaatı olup, idarenin gerekli koşulları sağlayan mükellefin müracaatını kabul etmek zorunda olduğu yasa ile güvence altına alınmış durumdadır. Kaldı ki, mevcut uygulamalar gereği 6736 sayılı Kanundan yararlanmak için idareye yapılan müracaat ve sonunda yapılan matrah artırımı, arttırılan matraha konu vergilerle ilgili açılmış olan davalardan feragat anlamına gelmektedir. Yani matrah artınımı işlemi sonrası ortaya yeni bir hukuki durum çıkmaktadır.

Öncelikle davacının matrah artırımı sonucunda idarenin hesapladığı tutarlar doğrultusunda matrahı arttırmayı kabul edip etmeyeceğine ilişkin bir irade beyanı bulunmamaktadır. İdarenin davaya konu işlemi sonucunda ortaya çıkan hukuki durumda davacının matrah artırım talebinden vazgeçme hakkı da bulunmamaktadır. Davacı matrah artırımı sonucunda idareye karşı güven duymuş ve (dava dosyasında ödeme kaydı olmamakla birlikte ödeme planının iptal edilmeyerek ek tahakkuk yapılmasından anlaşıldığı üzere) üzerine düşen yükümlülükleri de yerine getirmiştir.

Hal böyle iken verilen matrah artırım beyannamesinin üzerinden 1 yıla yakın bir zaman geçtikten sonra oluşan ödeme planı gereği bazı taksitlerin vadesi dolduktan ve matrah artırımı bütün hukuki sonuçlarını doğurduktan sonra, idarenin tek taraflı işlemiyle ve mükellefe savunma hakkı, ya da matrah artırımı talebinden vazgeçme hakkı tanımaksızın,6736 sayılı Kanundan yararlanmanın ön koşulu olan mükellefin böyle bir matrah artırımı iradesi olup olmadığı hususu değerlendirilmeden yeniden bir hesaplama ile yapılan tahakkuk işleminin hukuk devletinin gerekleri olan hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerine açıkça aykırı olduğu görüldüğünden, dava konu tahakkuk işleminin hukuka aykırı olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

Dava her ne kadar tahakkuk işlemine karşı değil, ödeme emrine karşı açılmış bir dava ise de, davacının itirazları 6183 sayılı Kanunda düzenlenen "böyle bir borç olmadığı" iddiası kapsamında değerlendirilmiş ve buna göre dava dosyası incelenmiştir.

Bu durumda; davacı şirketin 2013,2014 ve 2015 yıllarına ilişkin olarak KDV matrah artırımında bulunduğu, bazı dönemlere ilişkin hesaplanan katma değer vergisinin çıkmadığı gerekçesiyle,6736 sayılı kanunun 5/3-b-3 hükmü ve söz konusu kanuna ilişkin 1 seri nolu Genel tebliğin ilgili hükmünde belirtilen oranlara göre yeniden hesaplanarak matrah artırımı tahakkuku yapılmasının kanunun vergi barışı saplanması amacına aykırı olacağı, bu nedenle dava konusu edilen tahakkuk işlemi ile ödeme emrinde yasaya uyarlık görülmemiştir." Denilerek ödeme emrinin iptaline karar verilmiştir.

b)  Yukarıda belirtilen gerekçesi karar, Eskişehir l.Vergi Mahkemesinin 14.11.2017 tarihli E:2017/255, K:2017/406 sayılı kararında ve yine aynı Mahkemenin 14.11.2017 tarihli E:2017/254, K:405 sayılı kararında da aynen tekrar edilerek söz konusu Ek Tahakkukların iptaline karar vermiştir.

c)  Yine aynı konuyla ilgili Eskişehir l.Vergi Mahkemesinin 02.11.2017 tarihli E:2017/253, K:2017/381 sayılı başka bir kararı da kısaca şöyledir.

"...davacı şirketin 2012,2013,2014 ve 2015 yıllarına ilişkin olarak KDV matrah artırımında bulunduğu, sadece 2012/mayıs ve 2013/şubat dönemlerine ilişkin hesaplanan katma değer vergisinin çıkmadığı, yapılan matrah artırımı bildirimine farklı yıllara tekabül eden sadece iki döneme ilişkin hesaplanan katma değer vergisi çıkmadığı gerekçesiyle 6736 sayılı kanunun 5/3-b-3 hükmü ve söz konusu kanuna ilişkin 1 seri nolu genel tebliğin ilgili hükmünde belirtilen oranlara göre yeniden hesaplanarak matrah artımı tahakkuk yapılmasının kanunun vergi barışı sağlanması amacına aykırı olacağı, bu nedenle dava konusu edilen tahakkuk işleminde yasaya uyarlık görülmemiştir." denilerek Ek Tahakkukun iptaline karar vermiştir.

d)  Yukarıda belirtilen gerekçesi karar Eskişehir l.Vergi Mahkemesinin 13.11.2017 tarihli E:2017/260, K:2017/3986 sayılı kararında aynen tekrar edilerek Ek Tahakkukun iptaline karar vermiştir.

e)  Yine konuyla ilgili Eskişehir l.Vergi        Mahkemesinin 31.01.2018 tarihli

E:2017/499 , K:2018/62 sayılı başka bir kararı da kısaca şöyledir.

"...6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin Kanun kapsamında mükellefler matrah artırımında bulunmakla, ilgili yıllar için katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatmı engellemiş olacaklardır. 6736 sayılı Kanunun asıl amacı vergide uzlaşmayı sağlamak, vatandaşların vergi borçlarını ödeyebilmelerine imkan vermek, dava yoluna gidilmeksizin çözüm sağlamaktır.

Mükellefler için ihtiyari bir uygulama olan matrah artırım bildirimi ise bu bildirimi verme zorunluluğu yokken ve ilgili yasada açıkça belirtilen oranlar üzerinden artırım yapılmış olmasına rağmen Genel Tebliğ hükümlerine göre mükellefin başvurusundaki yer alan oranlar üzerinde ki %18 üzerinden tahakkuk fişinin düzenlenmesi Kanunun asıl amacı ile bağdaşmamaktadır." denilerek Ek Tahakkukun iptaline karar vermiştir.

3-   SONUÇ

1-  6736 sayılı Kanunla ilgili çıkarılmış

08.06.2017    tarih ve 2017/2 sayılı İç Genelge; Kanunda açıkça yer almayan ve öngörülmemiş bir konunun, Vergi İdaresinin kanunu genişletici yorum veya kıyasa dayalı bir iç genelge ile düzenlemesi kanaatimce hukuk devletinin hukuki güvenlik ilkesine ve vergilerin yasallığı ilkesiyle bağdaşmamaktadır.

Söz konusu İç Genelgenin (6) nolu maddesinde bahsi geçen; "KDV artırımında bulunulan yıl içindeki vergilendirme dönemlerinden bazılarına ilişkin KDV beyannamelerinde "Hesaplanan KDV" bulunmuyorsa' ifadesi gerek 6736 sayılı Kanunda gerekse bu kanunla ilgili 1 seri nolu Genel Tebliği hükümlerinde yer almamıştır.

Yukarıda etraflıca açıklandığı üzere; ilgili yılda KDV beyannamelerinin tamamını verdiği halde, istisna veya tecil-terkin veya diğer nedenlerle bu beyannamelerinin tamamında "Hesaplanan Katma Değer Vergisi" nin "hiç olmaması" yani artırım yapılacak yılda toplam hesaplanan KDV tutarının tamamen "boş” olması hallerinde KDV artırım tutarının, artırılan gelir veya kurumlar vergisi tutarı üzerinden %18 oranına göre hesaplanacağı kanun ve tebliğ hükümlerinde düzenlenmiştir.

Bununla birlikte. Kanunun (5/3-b-3) fıkrası geçen "Şu kadar ki" cümlesiyle başlayan ifadesinden; mükellefin hem KDV’den istisna işlemlerinin hem de bunun yanında bazı dönemlerde KDV beyanını gerektiren vergiye tabi işlemleri bulunmakta ise, bu mükellefin KDV artırım tutarı kıyaslama yapılarak hesaplanacak ve büyük olan tutarın dikkate alınacağı düzenlenmiştir.

2-  Gelir İdaresi Başkanlığının 6736 sayılı Kanunla ilgili çıkardığı 08.06.2017 tarih ve 2017/2 sayılı İç Genelgeye dayanılarak haklarında işlem yapılan (tahakkuk veya ödeme emri) ve hatta söz konusu KDV Matrah artırımından kaynaklı ek vergiyi kısmen veya tamamen ödeyen mükellefler dava açma süresini geçirmiş olsalar bile 213 sayılı Kanunun 116-117 ve 122'inci madde hükümleri uyarınca vergi idaresinden Düzeltme talebinde ve ardından Maliye Bakanlığına şikayet yoluyla müracaat ederek ve konuyu yargıya taşıyabilirler.

Tabi burada Düzeltme taleplerine karşı verilecek cevapların e-tebligat yoluyla yapılacağı unutulmamalıdır.

Vergi İdaresinin bu talebi reddetmesi veya altmış (60) gün içinde cevap vermemek suretiyle zımnen reddetmesi hallerinde, talebin reddi yazısının tebliğini veya cevap vermeyerek geçirilen altmış (60) günün bitimini izleyen günden itibaren on beş (15) günlük idari süre içinde 213 sayılı Kanunun 124'üncü maddesi kapsamında Maliye Bakanlığına Şikayet yoluyla müracaat ederek Düzeltme talebinde bulunabilirler.

Bakanlığın bu talebi reddetmesi veya altmış (60) gün içinde cevap vermemek suretiyle zımnen reddetmesi hallerinde ilgilinin dava açma hakkı yeniden doğar. Bu durumda, talebin reddi yazısının tebliğini veya cevap vermeyerek geçirilen altmış (60) günün bitimini izleyen günden itibaren otuz (30) gün içinde dava açılabilir.

3-  Bunun yanında, vergi idarelerince sözü edilen iç genelgeye dayanılarak resen Ek Tahakkuk işlemi haricinde kalan ve KDV Matrah artırımıyla ilgili Ek-17 kapsamında kendiliğinden bildirimde bulunanların, 213 sayılı Kanunun "Dava Konusu" başlıklı 378'inci maddesinde yer alan "Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar." hükmü uyarınca dava açma ve düzeltme talebinde bulunma hakkının olmadığı kanaatindeyim.

Saygılarımla,

SMMM Hasan ERÖKSÜZ

  • Sosyal Medyada Paylaş